工业企业的主要经济活动是生产符合社会需要的产品。产品的生产过程是指人们利用劳动资料把劳动对象加工成劳动产品的过程。在产品的生产过程中将发生各种耗费，包括生产过程中所消耗的原材料、燃料、动力、支付的工资、设备折旧费等支出，这些在一定时期内发生的各种耗费称为生产费用。这些费用最终都要归集、分配到一定种类的产品上去，从而形成各种产品的成本。生产费用和产品成本既有区别，又有联系。生产费用是企业在一定时期内生产过程中发生的各种耗费，产品成本则是生产费用的对象化。生产费用强调“期间”，而产品成本则强调“对象”。
生产费用按其计入产品成本的方式不同，可以分为直接费用和间接费用。直接费用是指企业可以直接计入产品生产成本的费用，如企业为生产某种产品耗用的材料费用（可称为直接材料）、发生的人工费用（可称为直接人工）等；间接费用是指企业须经过分配才能计入产品生产成本的费用，如企业制造单位（如车间、分厂等）管理人员和技术人员的人工费、办公费、固定资产的折旧费、水电费、机物料耗费、保险费等。这些费用发生的地点仅限于制造单位范围内，但又不能直接计入产品成本，需要先归集汇总，再按照一定的标准在生产的几种产品间进行分配，将这些生产费用叫做间接费用（也称为制造费用）。因此，可计入产品生产成本的费用主要包括直接材料、直接人工、制造费用等项目，这些项目称为产品成本项目。根据产品成本项目，可以了解产品成本的构成情况，便于相同成本项目计划与实际、本期与上期对比，以便发现差距，分析原因，从而寻求降低产品成本的途径。产品生产业务核算的主要内容是归集并按照有关标准分配生产费用，形成产品的生产成本。
一、设置账户
为了如实反映生产费用的发生情况，并正确归集、分配生产费用，计算产品生产成本，应设置如下账户。
1．“生产成本”账户
该账户属于成本类会计科目，用于核算和监督产品生产过程中所发生的各项生产费用，以计算确定产品的实际生产成本。其借方登记在产品生产过程中发生的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料和直接人工，以及分配计入产品生产成本的制造费用；贷方登记转出的完工产品的实际生产成本，即对完工入库的产成品按其实际生产成本，从“生产成本”账户的贷方结转入“库存商品”账户的借方；期末如有余额在借方，表示尚未完工在产品的实际成本。为了具体核算每一种产品的生产成本，该账户应按产品品种设置明细账，进行明细分类核算。
2．“制造费用”账户
该账户属于成本类会计科目，用于归集和分配企业生产车间为生产产品而发生的各项间接生产费用，包括车间范围内发生的间接工资、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗等。其借方登记月份内实际发生的各项制造费用，贷方登记月末经分配转入“生产成本”账户借方的制造费用，月末在费用结转后该账户没有余额。该账户应按不同车间设置明细账，进行明细分类核算。
3．“应付职工薪酬”账户
该账户属于负债类会计科目，用于核算和监督企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括职工工资、奖金、津贴、补贴和职工福利等。账户贷方登记本月计算的应付职工工资等薪酬，同时对应付的工资额等薪酬，应作为一项费用按其经济用途分配记入有关的成本费用账户；借方登记本月实际发放的薪酬数；该科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”账户可按照“工资”和“职工福利”等各明细科目进行明细核算。
“应付职工薪酬——工资”账户用来核算和监督企业职工工资的实际支付情况。贷方登记本月计算的应付职工工资，同时对应付的工资额，应作为一项费用按其经济用途分别记入有关的成本费用账户；借方登记本月实际支付的工资数。月末如有余额表示应付工资与实付工资之间的差额：如为贷方余额，表示本月应付工资大于实付工资的差额，即未付的工资；如为借方余额，表示本月实付工资大于应付工资的差额，即为多付的工资。
“应付职工薪酬——职工福利”账户用来核算和监督企业职工福利费的提取和实际使用情况。其贷方登记月末企业根据自身实际情况确定的比例所提取的福利费；借方登记实际使用的福利费（包括职工生活困难补助、医务福利人员工资等）；平时期末余额在贷方时，表示福利费的提取数大于实际使用数；期末余额在借方时，表示福利费的实际使用数大于提取数。年末时，若为贷方余额（即多提的福利费），应全部予以冲回，若为借方余额（少提的福利费），应当予以补提；经过冲回或补提后，该账户年末无余额。企业应根据实际情况修订福利费的提取比例，上年度福利费的提取和使用情况可作为修订下一年度福利费提取比例的参考。如果企业年福利费使用金额不大，也可以不预提，采用按实际情况列支的方式进行处理。
4．“库存商品”账户
该账户属于资产类会计科目，用来核算和监督企业已生产完工并验收入库产成品的增减变动及结存情况。工业企业的库存商品主要指已经完成全部生产过程并已验收入库，可以作为商品对外销售的产成品。该账户借方登记已经完成全部生产过程并已验收入库的产成品的实际成本，贷方登记已销售产成品的实际成本；余额在借方，表示库存产成品的实际成本。该账户应按照产成品的种类、名称以及存放地点等设置明细账，进行明细分类核算。
二、发生直接材料、直接人工、制造费用的账务处理
（一）发生直接材料的账务处理
工业企业在生产准备阶段购入的各种原材料，验收入库之后，产品车间填制“领料单”向仓库领取所需材料，仓库发出材料后，将“领料单”送交会计部门。会计部门将“领料单”汇总编制“发料凭证汇总表”，并根据本月发生的材料费用按其用途计入各成本费用中。材料是构成产品实体的一个重要组成部分。材料费用的归集与分配是产品生产业务的重要内容。
直接材料是指企业在产品生产过程中，直接用于产品生产、构成产品实体的材料，包括原料、外购半成品以及其他材料。企业生产中耗用的材料，按照用途，分别做以下处理：①直接计入各产品成本计算对象的“直接材料”成本项目；②车间的消耗性材料计入“制造费用”项目；③行政管理部门、销售部门等耗用的材料分别计入“管理费用”、“销售费用”等项目。
【例10-26】 亚宇公司生产甲、乙两种产品。本月生产车间领用材料及用途如表10-2所示。
表10-2 发料凭证汇总表
这项经济业务的发生，一方面使甲、乙产品成本分别增加435000元和390000元，同时还使制造费用增加11250元；另一方面使A、B材料分别减少600000元和236250元。因此，这项业务涉及“生产成本”、“制造费用”账户的借方和“原材料”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
（二）发生直接人工的账务处理
直接人工是指直接从事产品生产的工人工资及福利费。企业发生的工资及福利费，应按其受益对象分配计入有关的成本费用中去。生产工人工资及福利费应计入各种产品的直接人工成本项目中，车间、管理部门的工资及福利费，应分别计入“制造费用”、“管理费用”等账户。企业发生的直接人工费，在计件工资形式下，根据工资结算凭证，直接计入有关成本计算对象的“直接人工”成本项目。在计时工资形式下，如只生产一种产品，其生产人员工资及福利费，直接计入该种产品成本；如生产多种产品，则应采用一定的分配标准分配后再计入各种产品成本。其分配标准通常是按照各种产品的生产工时比例进行分配。
1．计提应付职工薪酬的账务处理
【例10-27】 亚宇公司计提本月工资，其中甲产品生产工人工资60000元；乙产品生产工人工资45000元；车间管理人员工资15000元；厂部管理人员工资30000元。
这项经济业务的发生，一方面使甲、乙产品成本分别增加60000元和45000元，同时还使制造费用和管理费用分别增加15000元和30000元；另一方面使应付职工薪酬增加150000元。因此，这项业务涉及“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”账户的借方和“应付职工薪酬”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
【例10-28】 亚宇公司下设一职工食堂，每月根据在岗职工数量及岗位分布情况、相关历史经验数据等计算需要补贴食堂的金额，从而确定企业每期因职工食堂而需要承担的福利金额。本月企业在岗职工共计100人，其中管理部门职工20人，车间管理人员10人，生产甲产品职工40人，生产乙产品职工30人，企业的历史经验数据表明，对于每个职工企业每月需要补贴食堂120元。
2．发放应付职工薪酬的账务处理
【例10-29】 亚宇公司开出现金支票，从银行提取现金150000元，准备发放工资。
这项经济业务的发生，一方面使库存现金增加150000元；另一方面使银行存款减少150000元。因此，这项业务涉及“库存现金”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
【例10-30】 用现金150000元发放工资。
这项经济业务的发生，一方面使应付职工薪酬减少150000元；另一方面使现金减少150000元。因此，这项业务涉及“应付职工薪酬”账户的借方和“库存现金”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
（三）发生制造费用的账务处理
制造费用是指企业各个生产分厂、车间为组织和管理生产所发生的各项间接费用，包括分厂、车间管理人员的工资、职工福利、房屋建筑物、机器设备的折旧费、机物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、劳动保护费等。
【例10-31】 亚宇公司月末计提车间固定资产折旧额10800元，厂部固定资产折旧额2000元。
这项经济业务的发生，一方面使制造费用和管理费用分别增加10800元和2000元；另一方面使累计折旧增加12800元。因此，这项业务涉及“制造费用”、“管理费用”账户的借方和“累计折旧”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
【例10-32】 用银行存款支付车间办公费2800元。
这项经济业务的发生，一方面使制造费用增加2800元；另一方面使银行存款减少2800元。因此，这项业务涉及“制造费用”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
三、制造费用在不同产品之间分配的账务处理
制造费用是工业企业为生产产品而发生的各种间接费用，由于不能直接计入“生产成本”账户，对车间发生的各种间接费用均需要在“制造费用”账户中予以归集，月末，再将归集的制造费用按照产品生产工时、生产工人工资、产量等分配标准分配计入各种产品的生产成本中。制造费用的分配所选择的标准，应当与所分配的费用之间有较密切的关系，使分配的结果能体现受益原则，即受益大的产品多负担费用；反之，则少负担费用。其计算公式如下：
某产品应分配的制造费用＝该产品生产工时（或生产工人工资、产量等）×制造费用分配率
上述计算公式也可以表述如下。
某产品应分配的制造费用＝该产品生产工时（或生产工人工资、产量等）比率×制造费用总额
【例10-33】 将【例10-26】～【例10-32】中发生的制造费用按照生产工时比例分配计入甲、乙产品的生产成本，其中甲产品生产工时400小时，乙产品生产工时600小时。
制造费用的归集和分配计算如下。
本月发生的制造费用＝11250＋15000＋1200＋10800＋2800＝41050（元）
甲产品应负担的制造费用＝41050÷（400＋600）×400＝16420（元）
乙产品应负担的制造费用＝41050÷（400＋600）×600＝24630（元）
这项经济业务的发生，一方面使甲、乙产品生产成本分别增加16420元和24630元；另一方面使制造费用减少41050元。因此，这项业务涉及“生产成本”账户的借方和“制造费用”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
四、产品生产成本的计算与结转
成本计算是会计核算的主要内容之一。产品生产成本的计算，就是对企业产品生产过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用等，按照生产产品的品种进行归集和分配，计算出各种产品的总成本和单位成本。产品生产成本计算的一般程序分为四步。
1．确定成本计算对象
进行成本计算，首先要确定成本计算对象。所谓成本计算对象就是指生产费用归属的对象。如要计算各种产品的成本，那么产品品种就是成本计算对象。成本计算对象的确定是设置产品成本明细账，归集生产费用，正确计算产品生产成本的前提。成本计算对象的确定还要考虑企业的生产经营过程、产品生产类型和成本管理要求等方面，这些方面存在差异，就会使得成本计算对象不一样，而不同的成本计算对象又决定了不同的成本计算方法。但是，不论采用哪种方法最终都要按照产品品种计算出产品成本，因而按照产品品种计算产品成本，是产品成本计算的最基本的方法。
2．确定成本计算期
成本计算期是指每间隔多长时期计算一次成本。为了使产品生产成本的计算比较准确，其成本计算期的确定最好同产品的生产周期一致。但由于企业的技术、组织和成本管理的特点，如果企业经常反复不断地生产同一种或几种产品，成本计算期一般确定为一个月。
3．确定成本项目
成本是由生产费用构成的，而构成各种成本的生产费用其经济用途是不同的，将企业在生产经营过程中发生的生产费用按其经济用途进行分类即确定产品成本项目。产品生产成本的成本项目一般包括：直接材料、直接人工和制造费用。也就是说计入产品成本的生产费用还应进一步按成本项目进行归集。
4．计算完工产品的生产成本
经过生产费用的归集和分配，已将各种产品所发生的直接材料、直接人工和制造费用归集到了“生产成本”账户的借方，在此基础上就可以计算各种产品的总成本和单位成本。产品生产成本的计算一般在生产成本明细账中进行。如果月末某种产品全部完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是这种完工产品的总成本，用完工产品总成本除以该种产品的完工总产量即可计算出该种产品的单位成本；如果月末某种产品全部未完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是该种产品在产品的总成本；如果月末某种产品部分完工，部分未完工，这时归集在产品成本明细账中的费用总额还要采取适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。关于最后一种情况的内容将在成本会计课程中详细讲述。
下面以本节亚宇公司产品生产成本的归集为基础，说明产品生产成本的计算过程。
【例10-34】 本月发生的各项费用见【例10-26】～【例10-33】，甲、乙产品本月初无余额，本月甲产品40件全部完工；乙产品60件，完工40件，在产品20件的直接材料为120000元，直接人工7000元，制造费用为5630元。
将上述有关内容在甲、乙产品生产成本明细账中登记，完工产品成本计算单如表10-3～表10-5所示。
表10-3 产品成本明细账
（注：因产品成本明细账未设贷方栏，故结转完工产品成本通过借方栏用红字转出，框内数字代表红字，下同）
表10-4 产品成本明细账
表10-5 完工产品生产成本计算表
【例10-35】 根据甲、乙产品成本计算单，结转本月生产完工验收入库的甲、乙产品的生产成本。
这项经济业务的发生，一方面使企业的甲、乙两种库存产品分别增加516220元和330600元；另一方面使企业的甲、乙产品的生产成本分别减少516220元和330600元。因此，这项业务涉及“库存商品”账户的借方和“生产成本”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
产品生产业务核算简图如图10-3所示。
图10-3 产品生产业务核算简图
说明： ①发生材料费用。
②发生工资费用。
③计提折旧费。
④支付制造费用、管理费用。
⑤分配制造费用。
⑥完工产品入库。
