第十章 主要经济业务事项账务处理
工业企业生产经营活动过程是以产品生产为中心的生产准备过程、产品生产过程和产品销售过程。主要分为以下几个阶段：
资金筹集阶段，企业通过接受投资者的投资和向债权人借入各种款项筹集资金，满足生产经营的资金需求；生产准备阶段，企业用筹集的货币资金购买机器设备等劳动资料和各种材料物资等劳动对象，为进行产品生产准备必要的物资基础，这时资金从货币资金形式转化为固定资金和储备资金；产品生产阶段，劳动者利用劳动资料对劳动对象进行加工，为社会生产出各种各样的产品。在产品生产过程中发生的各种材料费用、固定资产折旧费用、工资费用等生产费用的总和构成了产品成本。这时资金就从固定资金、储备资金转化为生产资金，当产品生产完工后，又从生产资金转化为产成品资金；产品销售阶段，企业发出完工产品，同时办理货款的结算，实现产成品资金向货币资金的转化，完成资金的循环。
会计期末，将企业一定时期取得的全部收入与全部费用相抵计算企业的财务成果。如果全部收入大于全部费用，形成企业利润，通过利润分配，一部分资金退出企业，一部分资金重新投入生产周转；如果全部收入小于全部费用形成企业亏损，需要进行弥补。
在上述企业的生产经营活动中，企业用筹集的资金投入生产，随着企业生产经营活动的进行，资金的占用形态不断转化，周而复始，形成资金的循环和周转，表现为企业的资金运动。为了全面核算和控制企业在生产过程中的资金运动，企业必须根据管理的要求，通过设置账户，运用借贷记账法，对经济业务进行会计处理，以满足信息使用者对会计信息的需求。
第一节 资金筹集业务的核算
资产是企业从事生产经营活动的物资基础，资产是资金的占用形态，负债和所有者权益是与资产相对应的来源渠道。企业筹集资金的主要渠道，一是投资者投入的资本，通常称为实收资本，属于所有者权益；二是向债权人借入的资金，属于企业的负债。
一、实收资本的核算
实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本，是所有者权益的主要组成部分。企业的实收资本按照投资主体的不同，分为国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外商投入资本；按照投入资本的不同形态，分为货币投资、实物投资、证券投资和无形资产投资等。
1．设置账户
“实收资本”账户：该账户属于所有者权益类会计科目，用来核算和监督企业实收资本的增减变动及其结果。该账户贷方登记所有者投资的增加额，借方登记所有者投资的减少额，期末余额在贷方，表示期末所有者投资的实有数额。该账户按投资者设置明细账，进行明细分类核算。
2．接受现金资产投资的账务处理
企业收到的以货币资金投资的，应按实际收到的款项入账。
【例10-1】 亚宇公司收到甲公司投入本企业货币资金125000元，款已存入银行。
这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加125000元；另一方面使甲公司对本企业的投资也增加125000元。因此，这项业务涉及“银行存款”和“实收资本”两个账户。银行存款的增加是资产的增加，应记入“银行存款”账户的借方；甲公司对本企业投资的增加是所有者权益的增加，应记入“实收资本”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下。
3．接受非现金资产投资的账务处理
企业收到的以实物形式投资的，应按投资合同或协议约定的价值确定非现金资产的成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例10-2】 亚宇公司收到甲公司作为投资投入本企业的新设备一台，双方协议价450000元，与公允价值相等。
这项经济业务的发生，一方面使企业的固定资产增加450000元，另一方面使甲公司对本企业的投资增加450000元。因此，这项业务涉及“固定资产”和“实收资本”两个账户。固定资产的增加是资产的增加，应记入“固定资产”账户的借方；甲公司对本企业投资的增加是所有者权益增加，应记入“实收资本”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下。
4．实收资本的减少
《公司法》规定，公司成立后，股东不得抽逃出资。但符合《公司法》规定的，可以减少注册资本，如企业发生重大亏损、资本过剩、回购股份用于奖励职工等。公司减少注册资本，需要由董事会制订减资方案，经股东大会决议通过。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。公司减少注册资本应依法向公司登记机关办理变更登记。
有限责任公司减资的会计处理相对简单，借记“实收资本”科目，贷记“银行存款”科目。股份有限公司发行的是股票，在减资时需要回购股票。这部分内容将在财务会计介绍。
二、借入资金的核算
企业在生产经营活动过程中，为了弥补生产经营周转资金的不足，经常需要向银行或其他金融机构等债权人借入资金，从而形成企业的负债。企业借入的各种款项应该按期支付利息和按期还本。
（一）短期借款的账务处理
短期借款是企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在1年以内（含1年）的借款。短期借款的核算包括取得借款、支付借款利息和归还借款本金三项主要内容。
1．设置账户
为了核算短期借款的取得和归还，核算中应设置以下账户。
（1）“短期借款”账户：该账户属于负债类科目，用来核算和监督企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在1年以内的借款的增减变动及结余信息。其贷方登记短期借款本金的取得，借方登记短期借款本金的归还，期末余额在贷方，表示企业尚未归还的短期借款本金。短期借款按照债权人的不同设置明细账。
（2）“财务费用”账户：该账户属于损益类会计科目，用来核算和监督企业为筹集生产经营所需资金等而发生的各种费用，包括利息支出及相关手续费等。其借方登记发生的财务费用，贷方登记期末结转“本年利润”的财务费用，经过结转后期末该账户无余额。该账户应按财务费用项目进行明细核算。
（3）“应付利息”账户：该账户属于负债类会计科目，本科目核算企业按照合同约定应支付的利息。贷方登记应支付的利息，借方登记实际支付的利息。本科目期末贷方余额，反映企业按照合同约定应支付但尚未支付的利息。本科目应当按照存款人或债权人进行明细核算。
2．短期借款借入和归还的账务处理
【例10-3】 亚宇公司10月1日向银行借入期限为3个月期的借款150000元，存入银行。
这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加150000元；另一方面使企业的短期借款增加150000元。因此，这项业务涉及“银行存款”账户的借方和“短期借款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
【例10-4】 亚宇公司12月末用银行存款归还到期的短期借款150000元。
这项经济业务的发生，一方面使企业的短期借款减少150000元；另一方面使企业的银行存款减少150000元。因此，这项业务涉及“短期借款”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
3．计提短期借款利息以及支付利息的账务处理
短期借款必须按期还本付息，企业发生的利息费用，作为财务费用确认。根据权责发生制基础，当月发生的费用，无论是否支付，都应该作为当月的费用。由于短期借款利息一般是季末或归还借款时支付利息，因此，对当月发生的尚未支付的短期借款利息应采取预提的方式核算。但在实际工作中，为了简化核算，对支付的借款利息，如果金额不大，对当期损益不会产生过大的影响，则往往采取一次计息的方式，即在支付利息时直接作为支付月份的财务费用处理。
【例10-5】 亚宇公司10月末预提短期借款利息500元。
企业按照权责发生制基础，预提10月份短期借款利息，短期借款利息属于企业的财务费用，而预提的本月财务费用属于当期负担，但不在当期支付，因而形成企业的一项负债，属于企业的应付利息。这项经济业务的发生，一方面使财务费用增加500元；另一方面使应付利息增加500元。因此，这项业务涉及“财务费用”账户的借方和“应付利息”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
该企业在11月末还须预提短期借款利息500元，其编制的会计分录与10月份的相同。
【例10-6】 亚宇公司在12月末用银行存款实际支付短期借款利息1500元。
企业在12月份时用银行存款支付了第四季度的短期借款利息，其中10、11月份借款利息已经预提，属于企业应付利息这项负债的减少，12月份的短期借款利息直接记入当期的财务费用。这项经济业务的发生，一方面使当期财务费用增加500元、应付利息减少1000元；另一方面使银行存款减少1500元。因此，这项业务涉及“财务费用”和“应付利息”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
上述借款业务，3个月期的借款利息只有1500元，利息金额不大，根据重要性原则，也可不分期计提利息，到期支付本息时全部作为支付月份的财务费用。在这种情况下，则到期偿还本息时应编制的会计分录如下。
（二）长期借款的核算
长期借款是企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在一年以上（不含一年）的各种借款。
1．设置账户
“长期借款”账户：该账户属于负债类会计科目，用来核算和监督企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上的各项借款本金的增减变动及结余信息。其贷方登记长期借款本金的取得，借方登记长期借款本金的归还，期末余额在贷方，表示小企业尚未归还的长期借款的本金。长期借款按照借款种类、贷款人等设置明细账。
分期付息到期还本的长期借款的利息费用在“应付利息”账户核算。
2．长期借款借入的账务处理
【例10-7】 益康公司2013年1月1日向银行借入3年期借款500000元。该借款用于企业生产经营需要。（借款合同规定，年利率6％，到期偿还本息）
这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加500000元；另一方面使企业的长期借款增加500000元。因此，这项业务涉及“银行存款”账户的借方、“长期借款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
3．计提长期借款利息以及支付本息的账务处理
长期借款发生的利息费用，通常按照借款用途的不同作不同的处理。用于企业生产经营需要的长期借款，其借款利息通常作为财务费用处理；用于固定资产购建及其生产周期在一年以上的产品生产需要的长期借款，其借款利息按《借款费用》准则处理；用于企业清算期间的长期借款，其借款利息作为清算损益处理。本部分只介绍企业生产经营需要的长期借款的账务处理。
对于长期借款本息的支付通常有三种支付方式：到期偿还本息、到期还本按年付息、按年支付本息。在到期偿还本息的情况下，应在年末时按年计算当年利息，作为各年的财务费用处理。在按年支付本息和到期还本按年付息的情况下，其利息费用在支付时作为支付当期的财务费用处理。本部分只介绍到期还本按年付息方式。
【例10-8】 第一年年末计算借款利息30000元。
用于生产经营需要的长期借款利息，应在“财务费用”账户核算。年末计算的长期借款利息，并未实际支付，应作为企业的一项负债处理。这项经济业务的发生，一方面使企业的财务费用增加30000元；另一方面使企业的应付利息增加30000元。因此，这项业务涉及“财务费用”账户的借方、“应付利息”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
第二年、第三年年末计算长期借款利息时所编制的会计分录与第一年相同。
次年实际支付上述利息时应编制的会计分录如下。
【例10-9】 三年期借款到期通过银行偿还借款本金500000元。
这项经济业务的发生，一方面使企业的长期借款减少500000元；另一方面使企业的银行存款减少500000元。因此，这项业务涉及“长期借款”账户的借方、“银行存款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
筹集资金核算简图如图10-1所示。
图10-1 筹集资金核算简图
说明： ①实收资本的核算。
②借入长、短期借款。
③预提短期借款利息。
④支付当期的或预提的利息。
⑤归还长、短期借款。
三、交易性金融资产
企业可以利用筹集到的或生产经营中暂时闲置不用的资金，进行股票、债券、基金等交易性金融资产投资。
（一）交易性金融资产的划分
所谓交易性投资是指能够随时变现，并且持有时间不准备超过一年的投资，包括股票投资、债券投资和其他投资。交易性投资的目的是企业利用暂时闲置的资金购买股票、债券等有价证券，将其在市场上出售，以获取比银行存款利息更高的收益。作为交易性投资应具备两个条件：一是在公开市场上交易并且有明确市价，例如各种上市的股票、债券和基金；二是持有交易性投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性。交易性投资易于变现，企业需要资金的时候，可以随时将其在交易市场上出售。
金融资产通常是指企业的库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
企业应当根据投资战略、风险管理要求，以自身业务特点为依据，将取得的金融资产在初始确认时，将其划分为下列四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。
持有交易性金融资产的目的是为了近期内出售或回购。交易性金融资产通常是不超过一年的投资，如企业从二级市场上购买的股票、债券、基金等。由于购买交易性金融资产属于投资活动，所以，交易性金融资产不包括库存现金、银行存款、应收款项等。企业购买的股票、债券、基金等作为交易性金融资产，持有的时间短，投资的目的是为了近期出售获利。这与长期的债权投资、股权投资相区别。
根据2006年财政部颁布的《企业会计准则》，满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
（3）属于不作为有效套期工具的衍生工具。
（二）交易性金融资产的账务处理
交易性金融资产的核算包括交易性金融资产的取得、持有期间取得股利和利息的处理、期末计价和交易性金融资产的处置等方面的内容。
1．科目设置
（1）“交易性金融资产”账户，该账户属于资产类会计科目。核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的增减变动及结存情况。其借方登记购入股票、债券、基金等交易性金融资产时的初始入账金额；贷方登记企业出售交易性金融资产转出的成本等；期末余额在借方，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。本科目可按其类别和品种，分别对“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。
（2）“公允价值变动损益”账户，该账户属于损益类会计科目。核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。借方登记交易性金融资产公允价值低于其账面价值的差额，贷方登记交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
（3）“应收股利”账户：该账户属于资产类会计科目，核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。借方发生额反映企业本期应收取的现金股利或利润，贷方发生额反映本期收回的现金股利或利润，期末借方余额反映企业尚未收回的现金股利或利润。
（4）“投资收益”账户：该账户属于损益类会计科目，核算企业确认的投资收益或投资损失。借方登记企业本期发生的投资损失，贷方登记企业本期取得的投资收益，期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。
2．取得交易性金融资产的账务处理
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
公允价值是指资产或负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。我国在引入公允价值进程中，充分考虑了公允价值应用的三个级次：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
活跃市场是指同时具有下列特征的市场：
（1）市场内交易的对象具有同质性。
（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方。
（3）市场价格信息是公开的。
一般而言，活跃市场是指股票、证券交易市场。
企业取得交易性金融资产时，按其公允价值（不含支付的价值中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，这部分单独作为应收利息或应收股利），借记“交易性金融资产——成本”科目；按发生的交易费用，借记“投资收益”科目；按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。
【例10-10】 甲公司于2013年4月1日从证券市场购入A公司股票30000股，划分为交易性金融资产，每股买价7元（其中包括已宣告发放但尚未领取的现金股利1元），另外支付印花税及佣金4000元。编制有关会计分录。
这项经济业务的发生，一方面使得甲公司的交易性金融资产、应收股利和投资收益分别增加180000元、30000元和4000元；另一方面将使企业的银行存款减少214000元。因此，这项业务涉及“交易性金融资产”、“应收股利”和“投资收益”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
3．交易性金融资产持有期间的现金股利和利息
持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。
4．交易性金融资产的期末计量
资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。
【例10-11】 接上例，甲公司2013年年底，持有的该股票的市价总额（公允价值）为200000元。
这项经济业务的发生，一方面使甲公司的交易性金融资产增加20000元；另一方面使企业的公允价值变动损益增加20000元。因此，这项业务涉及“交易性金融资产”账户的借方和“公允价值变动损益”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
5．出售交易性金融资产的账务处理
企业出售交易性金融资产时，将出售时的该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目；按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例10-12】 接上例，甲公司2014年2月12日，决定出售全部A公司股票，款项225000元存入银行。
这项经济业务的发生，一方面使甲公司的银行存款增加225000元，投资收益增加45000元；另一方面使企业的交易性金融资产减少200000元，公允价值变动损益减少20000。因此，这项业务涉及“银行存款”、“公允价值变动损益”账户的借方；“交易性金融资产”、“投资收益”账户的贷方。应编制的会计分录如下。
