增值税进项税额转出的情形及进项税额转出会计分录

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本文主要谈增值税进项税额转出的会计分录及进项税额转出的情形

我国增值税实行进项税额抵扣制度,但企业购进的货物发生非正常损失,以及将购进货物改变用途,用于非应税项目、免税项目,以及集体福利或个人消费等项目,其已抵扣的进项税额应作转出处理。进项税额转出的规范内容复杂,对增值税、企业所得税以及财务会计报告也都产生影响,本文谈谈进项税额转出相关问题。

一、增值税关于“进项税额转出”的情况

按照《增值税暂行条例》和“营改增通知”及其配套政策规定,下列项目的进项税额不得从销项税额抵扣,需要做转出处理。
1、用于简易计税方法的计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;
2、非正常损失的购进货物,以及相关劳务和交通运输服务;
3、非正常损失的在产品、产成品所耗用购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;
4、非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购物货物、设计服务和建筑服务;
5、非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程;
6、购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务;
7、纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用;
8、提供保险服务的纳税人以现金赔付方式承担的机动车保险责任的,将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方;
9、 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法的计税项目、免征增值税项目,其与兼营简易计税方法的计税项目、免征增值税项目相关的进项税额;
10、购货方发生销售折让、中止或者退回。纳税人适用一般计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额,购买方应暂依《开具红字增值税专用发票信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出,待取得销售方开具的红字专用发票后,与《开具红字增值税专用发票信息表》一并作为记账凭证。
11、不动产在建工程进项税额转出。
(1)已全额抵扣的货物和服务转用于不动产在建工程。购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务,转用于不动产在建工程的,其已抵扣进项税额的40%部分,应于转用的当期从进项税额中扣减,计入待抵扣进项税额,并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
(2)不动产在建工程发生非正常损失。不动产在建工程发生非正常损失的,其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出;其待抵扣进项税额不得抵扣。
(3)已抵扣进项税额的不动产发生非正常损失或改变用途,专用于不得抵扣项目的情形。已抵扣进项税额的不动产,发生非正常损失,或者改变用途,专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额
12、一般纳税人转登记为小规模纳税人的特殊情况:按照《增值税暂行条例实施细则》第28条规定,已登记为一般纳税人的单位或者个人,在2018年12月31日前,可转登记为小规模纳税人,其未抵扣的进项税额做转出处理。
13、增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的,已经申报抵扣增值税进项税额的,除另有规定外,一律作进项税额转出处理;
14、增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的,适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应当根据异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额做进项税额转出处理;
15、一般纳税人会计核算不健全,或者不能提供准确纳税税务资料的。

二、转出进项税额计算相关问题

进项税额转出,转出额的计算是重点和难点。
1、若原项目全部成本按增值税专用发票全额抵扣了进项税额,则按照需要转出进项税额的外购货物账面成本;外购货物适用增值税税率计算转出。
2、若原项目全部成本按支付价款乘以抵扣率抵扣了进项税额,则按照需要转出进项税额的外购货物的账面成本;(1-抵扣率);抵扣率计算转出。
3、若原项目是根据多种凭证抵扣的进项税额,为了最大限度地体现公平,可按照需要转出进项税额的外购货物的账面成本;综合抵扣率计算结转进项税额转出。其中,综合抵扣率=本期外购货物全部进项税额;本期外购货物全部成本。
4、在产品、产成品发生非正常损失,可按以下办法计算结转进项税额转出。结转进项税额=非正常损失的在产品或产成品成本;(本期在产品、产成品当中外购货物成本;本期在产品、产成品全部成本);外购货物或应税劳务综合抵扣率。
5、无法区分不得抵扣进项税额的处理。
当期不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额*(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)/当期全部销售额
6、一般纳税人已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生不得从销项税额抵扣进项税额情况的。
不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额*不动产净值率;

三、进项税额转出的会计核算

(一)货物用于集体福利和个人消费,会计处理如下:
借:应付职工薪酬-职工福利费(或者相关科目)
贷:原材料(或库存商品等科目)
应交税费-应交增值税(进项税额转出)
(二)货物发生非正常损失,会计处理如下:
借:待处理财产损溢-待处理流动资产损失
贷:原材料(或库存商品等科目)
应交税金-应交增值税(进项税额转出)
(三)在产品、产成品发生非正常损失,会计处理如下:
借:待处理财产损溢-待处理流动资产损失
贷:在产品(或库存商品等科目)
应交税金-应交增值税(进项税额转出)
(四)纳税人适用一般计税方法兼营简易计税项目、免税项目,会计处理如下:
借:管理费用
贷:应交税金-应交增值税(进项税额转出)
(五)固定资产、无形资产发生进项税额转出,会计处理如下:
借:固定资产(或无形资产)
贷:应交税金-应交增值税(进项税额转出)
(六)取得不得抵扣进项税额的不动产,会计处理如下:
借:固定资产等科目
贷:应交税金-应交增值税(进项税额转出)
(七)购货方发生销售折让、中止或者退回,会计处理如下:
借:银行存款
贷:原材料等科目
应交税金-应交增值税(进项税额转出)
(八)不动产及不动产在建工程进项税额转出
1、已全额抵扣的货物和服务转用于不动产在建工程
借:在建工程
贷:应交税金-应交增值税(进项税额转出)
2、不动产在建工程发生非正常损失
借:在建工程
贷:应交税金-应交增值税(进项税额转出)
3、已抵扣进项税额的不动产发生非正常损失或改变用途,专用于不得抵扣项目
借:固定资产
贷:应交税金-应交增值税(进项税额转出)
(九)增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的
借:应交税金-待抵扣进项税额
贷:应交税金-应交增值税(进项税额转出)

四、进项税额转出对企业所得税扣除影响

增值税属于价外税,如果进项税额得不到抵扣,必然转化为成本、费用、支出由企业负担,形成企业所得税的扣除项,本文只做概括性说明,不赘述细节。
1、直接构成成本费用支出,对于用于集体福利、个人消费的有关产品的进项税额转出,直接进入成本费用科目形成扣除项目;如果属于业务招待费、广告费、捐赠等支出,扣除还需符合企业所得税专项规定。
2、直接构成产品成本,对于原材料、半成品、库存商品有关的进项税额转出,将成为产品组成成本,然后进入成本费用科目;对于非正常损失的原材料、半成品、库存商品的进项税额转出,将通过“待处理财产损失”科目根据责任因素进入“管理费用”、“营业外支出”等扣除项目。
3、构成固定资产、无形资产、长期待摊费用组成部分,然后通过折旧摊销进入扣除环节,涉及固定资产、无形资产、长期待摊费用相关的进项税额转出,需要先形成相关资产成本,然后按照规定折旧摊销。
4、非正常损失造成固定资产、无形资产、长期待摊费用毁损灭失的,按照企业所得税资产损失扣除政策规定作为扣除项,最终形成营业外支出
5、取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的,先要界定其增值税专用发票的性质,如果该部分增值税专用发票属于恶意取得的不合法扣除凭证,其进项税额专用当然不能扣除;如果属于善意取得的不合法扣除凭证,企业所得税扣除还是存在争议,有主张依据真实业务给予扣除,有主张属于不合法发票不予扣除。
五、有关问题的探讨
1、进项税额转出失去了进项税额抵扣机会,但收获企业所得税的扣除机会,企业所得税的税率是25%,所以需要辩证的分析其利害得失,特别是进项税额长期留抵较多、资金比较紧张的企业,如何筹划不同税种之间的关系?
2、进项税额转出计算依据是资产净值,但未考虑减值准备、跌价准备对资产价值的影响,因此减值准备、跌价准备对进项税额转出数额计算有影响,成为纳税筹划的空间。
3、超标差旅费个人承担部分的进项税额问题。随着差旅费、住宿费以及车船费等纳入增值税进项税额抵扣环节,企业不予报销的超标差旅费,但实际计算进项税额多数按照票面金额计算抵扣,个人认为不予报销部分属于个人消费,应将该部分做进项税额转出处理,或者计算进项税额按照企业实际报销数额。
4、自然灾害、情势变更产生损失的相关进项税额问题。比如自然灾害等不可抗力,以及国家政策调整等情势变更因素,导致企业的原材料、库存商品、动产、不动产产生损失,个人认为不属于非正常损失,企业无需做进项税额转出,因为这部分损失不属于企业原因造成的。
鉴于知识局限性、资料完备性影响,本文难免有疏漏之处,不完善之处,敬请大家批评指正。

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