《企业会计准则第号——外币折算》及其指南讲解

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第一章 总则

第一条 为了规范外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条 外币交易,是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括:

(一)买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务;

(二)借入或者借出外币资金;

(三)其他以外币计价或者结算的交易。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额,适用《企业会计准则第17 号——借款费用》。

(二)外币项目的套期,适用《企业会计准则第24 号——套期保值》。

(三)现金流量表中的外币折算,适用《企业会计准则第31 号——现金流量表》。

第二章 记账本位币的确定

第四条 记账本位币,是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是,编报的财务报表应当折算为人民币。

第五条 企业选定记账本位币,应当考虑下列因素:

(一)该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算;

(二)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的计价和结算;

(三)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

第六条 企业选定境外经营的记账本位币,还应当考虑下列因素:

(一)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;

(二)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;

(三)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回;

(四)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

第七条 境外经营,是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。

在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构,采用不同于企业记账本位币的,也视同境外经营。

第八条 企业记账本位币一经确定,不得随意变更,除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

第三章 外币交易的会计处理

第九条 企业对于发生的外币交易,应当将外币金额折算为记账本位币金额。

第十条 外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

第十一条 企业在资产负债表日,应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理:

(一)外币货币性项目,采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额,计入当期损益。

(二)以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。

货币性项目,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

非货币性项目,是指货币性项目以外的项目。

第四章 外币财务报表的折算

第十二条 企业对境外经营的财务报表进行折算时,应当遵循下列规定:

(一)资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。

(二)利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述(一)、(二)折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

第十三条 企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表,应当按照下列规定进行折算:

对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述,再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,应当停止重述,按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

第十四条 企业在处置境外经营时,应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额,自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额,转入处置当期损益。

第十五条 企业选定的记账本位币不是人民币的,应当按照本准则第十二条规定将其财务报表折算为人民币财务报表。

第五章 披露

第十六条 企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息:

(一)企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因,记账本位币发生变更的,说明变更理由。

(二)采用近似汇率的,近似汇率的确定方法。

(三)计入当期损益的汇兑差额。

(四)处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。


《企业会计准则第19号——外币折算》应用指南

一、即期汇率和即期汇率的近似汇率

根据本准则规定,企业在处理外币交易和对外币财务报表进行折算时,应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

即期汇率,通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当按照交易实际采用的汇率(即银行买入价或卖出价)折算。

即期汇率的近似汇率,是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率,通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

二、汇兑差额的处理

根据本准则第十一条规定,在资产负债表日,企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。

(一)外币货币性项目

货币性项目,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。

对于外币货币性项目,因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额,计入当期损益,同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

(二)外币非货币性项目

非货币性项目,是指货币性项目以外的项目,包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。

1.以历史成本计量的外币非货币性项目,由于已在交易发生日按当日即期汇率折算,资产负债表日不应改变其原记账本位币金额,不产生汇兑差额。

2.以公允价值计量的外币非货币性项目,如交易性金融资产(股票、基金等),采用公允价值确定日的即期汇率折算,折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额,作为公允价值变动(含汇率变动)处理,计入当期损益。

(三)外币投入资本

企业收到投资者以外币投入的资本,应当采用交易发生日即期汇率折算,不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

(四)实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目

企业编制合并财务报表涉及境外经营的,如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目,因汇率变动而产生的汇兑差额,应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目;处置境外经营时,计入处置当期损益。

三、分账制记账方法

对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业,也可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日,应当按照本准则第十一条的规定对相应的外币账户余额分别货币性项目和非货币性项目进行调整。

采用分账制记账方法,其产生的汇兑差额的处理结果,应当与统账制一致。

四、境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断

本准则第十三条规定了处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表的折算。恶性通货膨胀经济通常按照以下特征进行判断:

(一)最近3年累计通货膨胀率接近或超过100%;

(二)利率、工资和物价与物价指数挂钩;

(三)公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础;

(四)公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富,持有的当地货币立即用于投资以保持购买力;

(五)即使信用期限很短,赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。


《企业会计准则讲解》第二十章  外币折算

第一节  外币折算概述

在经济全球化的趋势下,资本的跨国流动和国际贸易不断扩大。一方面,外币资本参股内资银行,外资企业在我国内地开办外商独资、合资企业,向内资企业或国内市场不断注入外币资本;另一方面,内资企业与国际市场之间的业务往来不断增加,逐步向国际市场拓展业务,参与国际资本市场竞争的程度和规模呈增长趋势,正在由资本输入向资本输出转变。在这种情况下,企业经常会涉及外币折算业务。

《企业会计准则第19号——外币折算》(以下简称外币折算准则)主要规范了外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露。为了反映企业或企业集团的经营业绩和财务状况,需要将不同货币计量的资产、负债、收入、费用等折算为一种货币,或将以其他货币反映的子公司、联营企业、合营企业和分支机构的经营业绩和财务状况折算为企业记账本位币,企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币,记账本位币以外的货币称为外币,以外币计价或者结算的交易称为外币交易,以外币反映的财务报表称为外币财务报表,将外币交易或外币财务报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。

本章着重讲解了记账本位币的确定、外币交易的会计处理和外币财务报表的折算问题。

第二节  记账本位币的确定

记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。例如,我国企业一般以人民币作为记账本位币。需要说明的是,我国会计上所称的记账本位币,与国际财务报告准则中的功能货币,虽然名称不同,但实质内容是一致的。

一、记账本位币的确定

(一)企业记账本位币的确定

我国《会计法》中规定,业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记账本位币,但是编报的财务报告应当折算为人民币。《会计法》允许企业选择非人民币作为记账本位币,但是,究竟如何选择,《会计法》没有给出详细的说明,外币折算准则对如何选择记账本位币进行了规范。并规定了确定记账本位币需要考虑的因素。企业选定记账本位币,应当考虑下列因素:

一是该货币主要影响商品和劳务销售价格,通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。如国内甲公司为从事贸易的企业,90%以上的销售收入以人民币计价和结算。人民币是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。

二是该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的计价和结算。如国内乙公司为工业企业,所需机器设备、厂房、人工以及原材料等在国内采购,以人民币计价和结算。人民币是是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。

实务中,企业选定记账本位币,通常应综合考虑上述两项因素,而不是仅考虑其中一项,因为企业的经营活动往往是收支并存的。

三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。

在有些情况下,企业根据收支情况难以确定记账本位币,需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币,进行综合分析后做出判断。

例如,国内丙公司为外贸自营出口企业,超过70%的营业收入来自向欧盟各国的出口,其商品销售价格主要受欧元的影响,以欧元计价,因此,从影响商品和劳务销售价格的角度看,丙公司应选择欧元作为记账本位币。如果甲丙公司除厂房设施、30%的人工成本在国内以人民币采购外,生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购,则可确定丙公司的记账本位币是欧元。但是,如果丙公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价,则难以判定丙公司的记账本位币应选择欧元还是人民币,需要结合第三项因素予以确定。如果丙公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款,且丙公司对欧元波动产生的外币风险进行了套期保值,丙公司可以确定其记账本位币为人民币。

又如,丁公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业,其原材料牛奶全部来自澳大利亚,主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供,生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。企业依据第一、二项因素难以确定记账本位币。需要考虑第三项因素。假定为满足采购原材料牛奶等所需澳元的需要,丁公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元,期限为20年,该借款是丁公司当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购以澳元结算,且企业经营所需要的营运资金,即融资获得的资金也使用澳元,因此,丁公司应当以澳元作为记账本位币。

需要说明的是,在确定企业的记账本位币时,上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同,需要企业管理层根据实际情况进行判断,但是,这并不能说明企业层可以根据需要随意选择记账本位币,而是根据实际情况确定的记账本位币只能有一种货币。

(二)境外经营记账本位币的确定

境外经营有两个方面的含义,一是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构;二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构,选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的,也应当视同境外经营。确定境外经营,不是以位置是否在境外为判定标准,而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。

企业选定境外经营的记账本位币,除考虑前面所讲的因素外,还应考虑下列因素:

一是境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动是视同本企业经营活动的延伸,构成企业经营活动的组成部分,该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性,境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。

二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高,境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之,应选择其他货币。

三是境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量,并可随时汇回,境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之,应选择其他货币。

四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。在企业不提供资金的情况下,如果境外经营活动产生的现金流量难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务,境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之,应选择其他货币。

综合上述,企业确定本企业记账本位币或其境外经营记账本位币时,在多种因素混合在一起记账本位币不明显的情况下,应当优先考虑(一)中的一、二项因素,然后考虑融资活动获得的货币、保存从经营活动中收取款项时所使用的货币,以及(二)中的因素,以确定记账本位币。

二、记账本位币的变更

企业选择的记账本位币一经确定,不得改变,除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化。主要经济环境发生重大变化,通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化,使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币,折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历史成本,由于采用同一即期汇率进行折算,不会产生汇兑差额。企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化,并应当在附注中披露变更的理由。

企业记账本位币发生变更的,在按照变更当日的即期汇率将所有项目变更为记账本位币时,其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。

第三节  外币交易的会计处理

外币折算准则规范的外币交易包括:买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务;借入或者借出外币资金;其他以外币计价或者结算的交易。

买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务,通常情况下指以外币买卖商品,或者以外币结算劳务合同。这里所说的商品,可以是有实物形态的存货、固定资产等,也可以是无实物形态的无形资产等。例如,以人民币为记账本位币的国内甲公司向国外乙公司出口商品,以美元结算货款;企业与银行发生货币兑换业务,都属于外币交易。

借入或者借出外币资金,指企业向银行或非银行金融机构借入以记账本位币以外的货币表示的资金,或者银行或非银行金融机构向人民银行、其他银行或非银行金融机构借贷以记账本位币以外的货币表示的资金,以及发行以外币计价或结算的债券等。

其他以外币计价或者结算的交易,指以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。例如,接受外币现金捐赠等。

外币交易折算的会计处理主要涉及两个环节,一是在交易日对外币交易进行初始确认,将外币金额折算为记账本位币金额;二是在资产负债表日对相关项目进行折算,因汇率变动产生的差额记入当期损益。

一、折算汇率

无论是在交易日对外币交易进行初始确认时,还是在资产负债表日对外币交易余额进行处理,抑或对外币财务报表进行折算时,均涉及折算汇率的选择,外币折算准则规定了两种折算汇率,即即期汇率和即期汇率的近似汇率。

(一)即期汇率

汇率指两种货币相兑换的比率,是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。根据表示方式的不同,汇率可以分为直接汇率和间接汇率,直接汇率是一定数量的其他货币单位折算为本国货币的金额,间接汇率是指一定数量的本国货币折算为其他货币的金额。通常情况下,人民币汇率是以直接汇率表示,在银行的汇率有三种表示方式:买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格,卖出价指银行出售其他货币的价格,中间价是银行买入价与卖出价的平均价,银行的卖出价一般高于买入价,以获取其中的差价。

无论买入价还是卖出价,均是立即交付的结算价格,也就是即期汇率。即期汇率是相对于远期汇率而言的,远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格,即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时,仅用中间价不能反映货币买卖的损益,需要使用买入价或卖出价折算。

中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港元的中间价。企业发生的外币交易只涉及人民币与这四种货币之间折算的,可直接采用公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算;企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的,应以国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算;企业发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的,可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。

(二)即期汇率的近似汇率

当汇率变动不大时,为简化核算,企业在外币交易日或对外币报表的某些项目进行折算时,也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”,通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。例如,以美元兑人民币的周平均汇率为例,假定美元兑人民币每天的即期汇率为:周一7.8,周二7.9,周三8.1,周四8.2,周五8.15,周平均汇率为(7.8+7.9+8.1+8.2+8.15)÷5=8.03。月平均汇率的计算方法与周平均汇率的计算方法相同。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。

无论采用平均汇率还是加权平均汇率,或者其他方法确定的即期汇率的近似汇率,该方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时,应当采用交易发生日的即期汇率折算。至于何时不适当,需要企业根据汇率变动情况及计算即期汇率的近似汇率的方法等进行判断。

二、交易日的会计处理

企业发生外币交易的,应当在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。

【例20-1】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月4日,向国外乙公司出口商品一批,货款共计80 000美元,尚未收到,当日汇率为l美元=7.8元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。甲公司应进行以下账务处理:

借:应收账款                                        624 000

贷:主营业务收入                                    624 000

【例20-2】国内某公司的记账本位币为人民币,属于增值税一般纳税企业。20×7年5月12日,从国外购入某原材料,共计50 000美元,当日的即期汇率为1美元=7.8元人民币,按照规定计算应缴纳的进口关税为39 000元人民币,支付的进口增值税为72 930元人民币,货款尚未支付,进口关税及增值税已由银行存款支付。相关会计分录如下:

借:原材料                                          429 000

应交税费——应交增值税(进项税额)                 72 930

贷:应付账款——美元                                390 000

银行存款                                        111 930

【例20-3】国内某企业选定的记账本位币是人民币。20×7年7月18日从中国工商银行借入欧元12 000元,期限为6个月,年利率为6%,当日的即期汇率为1欧元=10元人民币。假定借入的欧元暂存银行,相关会计分录如下:

借:银行存款——欧元                                120 000

贷:短期借款——欧元                                120 000

企业收到投资者以外币投入的资本,无论是否有合同约定汇率,均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,而是采用交易日即期汇率折算,这样,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等,不产生外币资本折算差额。

【例20-4】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月12日,按照与某外商签订投资合同,当日收到外商投入资本20 000美元,当日汇率为1美元=7.8元人民币,假定投资合同约定汇率为1美元=8.2元人民币。甲公司应进行以下账务处理:

借:银行存款                                       156 000

贷:实收资本                                       156 000

三、会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理

资产负债表日,企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。

(一)货币性项目的处理

货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债,货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及持有至到期投资等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

对于外币货币性项目,资产负债表日或结算日,因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理,同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。例如,资产负债表日或结算日,以不同于交易日即期汇率或前一资产负债表日即期汇率的汇率折算同一外币金额产生的差额即为汇兑差额。

【例20-5】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月4日,向国外乙公司出口商品一批,货款共计80 000美元,货款尚未收到,当日即期汇率为1美元=7.8元人民币。假定20×7年12月31日的即期汇率为l美元=7.9元人民币(假定不考虑增值税等相关税费),则:

对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用20×7年12月31日的即期汇率1美元=7.9元人民币折算为记账本位币为632 000元人民币(80 000×7.9)。与其交易日折算为记账本位币的金额624 000元人民币的差额为8 000元人民币,应当计入当期损益,同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的会计分录为:

借:应收账款                                         8 000

贷:财务费用——汇兑差额                             8 000

假定20×8年1月31日收到上述货款(即结算日),当日的即期汇率为1美元=7.85元人民币,甲公司实际收到的货款80 000美元折算为人民币应当是628 000(80 000×7.85)元人民币,与当日应收账款中该笔货币资金的账面金额632 000元人民币的差额为-4 000元人民币。当日甲公司应作会计分录:

借:银行存款                                      628 000

财务费用——汇兑差额                            4 000

贷:应收账款                                      632 000

【例20-6】国内A公司的记账本位币为人民币。20×7年8月24日,向国外B供货商购入商品一批,商品已经验收入库。根据双方供货合同,货款共计100 000美元,货到后10日内A公司付清所有货款。当日即期汇率为1美元=7.8元人民币。假定20×7年8月31日的即期汇率为1美元=7.9元人民币(假定不考虑增值税等相关税费),则:

对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用8月31日即期汇率1美元=7.9元人民币折算为记账本位币为790 000元人民币(100 000×7.9),与其交易日折算为记账本位币的金额780 000元人民币(100 000×7.8)的差额为10 000元人民币,应计入当期损益,相应的会计分录为:

借:财务费用——汇兑差额                             10 000

贷:应付账款                                         10 000

9月3日,A公司根据供货合同以美元存款付清所有货款(即结算日)。当日的即期汇率为1美元=7.85元人民币。A公司应作会计分录:

借:应付账款                                       790 000

贷:银行存款                                       785 000

财务费用——汇兑差额                             5 000

【例20-7】沿用【例20-3】,假定20×7年7月31日的即期汇率为1欧元=10.5元人民币,则“银行存款——欧元”产生的汇兑差额为6 000元人民币[12 000×(10.5-10)],“短期借款——欧元”产生的汇兑差额为6 000元人民币[12 000×(10.5-lO)),由于借贷方均为货币性项目,产生的汇兑差额相互抵销,相应会计分录为:

借:银行存款——欧元                                 6 000

贷:短期借款——欧元                                 6 000

20×8年1月18日以人民币归还所借欧元,当日银行的欧元卖出价为1欧元=11元人民币,假定借款利息在到期归还本金时一并支付,则当日应归还银行借款利息360(12 000×6%÷12×6)欧元,按当日欧元卖出价折算为人民币为3 960(360×11)元。相关会计分录如下:

借:短期借款——欧元                              126 000

财务费用                                        6 000

贷:银行存款——人民币                            132 000

借:财务费用                                        3 960

贷:银行存款——人民币                              3 960

(二)非货币性项目的处理

非货币性项目是货币性项目以外的项目,如存货、长期股权投资、交易性金融资产(股票、基金)、固定资产、无形资产等。

(1)对于以历史成本计量的外币非货币性项目,已在交易发生日按当日即期汇率折算,资产负债表日不应改变其原记账本位币金额,不产生汇兑差额。因为这些项目在取得时已按取得时即期汇率折算,从而构成这些项目的历史成本,如果再按资产负债表日的即期汇率折算,就会导致这些项目价值不断变动,从而使这些项目的折旧、摊销和减值不断地随之变动。这与这些项目的实际情况不符。

【例20-8】某外商投资企业的记账本位币是人民币。2007年8月15日,进口一台机器设备,设备价款500 000美元,尚未支付,当日的即期汇率为1美元=7.8元人民币。2007年8月31日的即期汇率为l美元=7.9元人民币。假定不考虑其他相关税费,该项设备属于企业的固定资产,在购入时已按当日即期汇率折算为人民币3 900 000元。由于“固定资产”属于非货币性项目,因此,2007年8月31日,不需要按当日即期汇率进行调整。

但是,由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量,因此,在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下,在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。

【例20-9】甲公司以人民币为记账本位币。20×7年11月20日以每台2 000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号H商品10台,并于当日支付了相应货款(假定甲公司有美元存款)。20×7年12月31日,已售出H商品2台,国内市场仍无H商品供应,但H商品在国际市场的价格已降至每台1 950美元。

11月20日的即期汇率是1美元=7.8元人民币,12月31日的汇率是1美元=7.9元人民币。假定不考虑增值税等相关税费,甲公司应作会计分录如下:

11月20日,购入H商品

借:库存商品——H                                   156 000

贷:银行存款                                        156 000

12月31日,由于库存8台H商品市场价格下跌,表明其可变现净值低于成本,应计提存货跌价准备

借:资产减值损失                                      1 560

贷:存货跌价准备                                      1 560

2 000×8×7.8-1 950×8×7.9=1 560元(人民币)

本例中,期末,在计算库存商品——H商品的可变现净值时,在国内没有相应产品的价格,因此,只能依据H商品的国际市场价格为基础确定其可变现净值,但需要考虑汇率变动的影响。期末,以国际市场价格为基础确定的可变现净值应按照期末汇率折算,再与库存H商品的记账本位币成本相比较,确定其应提的跌价准备。

(2)对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目,如果期末的公允价值以外币反映,则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较,其差额作为公允价值变动损益,计入当期损益。如属于可供出售外币非货币性项目的,形成的汇兑差额,计入资本公积。

【例20-10】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×8年12月5日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产,当日即期汇率为1美元=7.8元人民币,款项已付。20×8年12月31日,由于市价变动,当月购入的乙公司B股的市价变为每股2美元,当日即期汇率为l美元=7.6元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

20×8年12月5日,该公司对上述交易应作以下财务处理:

借:交易性金融资产                                  117 000

贷:银行存款                                        117 000

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价,在资产负债表日,不仅应考虑美元市价的变动,还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响,上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为152 000(即 2×10 000×7.6)元,与原账面价值117 000元(1.5×10 000×7.8)的差额为35 000元人民币,应计入公允价值变动损益。相应的会计分录为:

借:交易性金融资产                                   35 000

贷:公允价值变动损益                                 35 000

35 000元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响,又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

20×9年2月27日,甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股2.2美元全部售出(即结算日),所得价款为22 000美元,按当日汇率为1美元=7.4元人民币折算为人民币金额为162 800元,与其原账面价值人民币金额152 000元的差额为10 800元人民币,对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分,均作为投资收益进行处理。因此,售出当日,甲公司应作会计分录为:

借:银行存款                                        162 800

贷:交易性金融资产                                  152 000

投资收益                                         10 800

借:公允价值变动损益                                 35 000

贷:投资收益                                         35 000

(三)货币兑换的折算

企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当以交易实际采用的汇率,即银行买入价或卖出价折算。由于汇率变动产生的折算差额计入当期损益。

【例20-11】甲公司的记账本位币为人民币,20×7年6月18日以人民币向中国银行买入5 000美元,甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率,当日的即期汇率为1美元=7.8元人民币,中国银行当日美元卖出价为l美元=7.85元人民币。甲公司当日应作会计分录为:

借:银行存款(美元)                                  39 000

财务费用——汇兑差额                               250

贷:银行存款(人民币)                                 39 250

四、分账制记账方法

分账制记账方法是一种外币交易的账务处理方法,我国的许多金融类企业均采用分账制记账方法。金融类企业的外币交易频繁,涉及外币币种较多,可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日,应当分别对货币性项目和非货币性项目进行处理:货币性项目按资产负债表日即期汇率折算,非货币性项目按交易日即期汇率折算,产生的汇兑差额计入当期损益。

分账制记账方法下,为保持不同币种借贷方金额合计相等,需要设置“货币兑换”科目进行核算。实务中又可采取两种方法核算:

(一)所有外币交易均通过“货币兑换”科目处理

在这种方法下,会计处理包括以下内容:

1.企业发生的外币交易同时涉及货币性项目和非货币性项目的,按相同外币金额同时计入货币性项目和“货币兑换(外币)”科目,同时,按以交易发生日即期汇率折算为记账本位币的金额,计入非货币性项目和“货币兑换(记账本位币)”科目。

2.企业发生的交易仅涉及记账本位币外的一种货币反映的货币性项目的,按相同币种金额入账,不需要通过“货币兑换”科目核算;如果涉及两种以上货币,按相同币种金额记入相应货币性项目和“货币兑换(外币)”科目。

3.期末,应将所有以记账本位币以外的货币反映的“货币兑换”科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额,并与“货币兑换(记账本位币)”科目余额相比较,其差额转入“汇兑损益”科目:如为借方差额,借记“汇兑损益”科目,贷记“货币兑换(记账本位币)”科目;如为贷方差额,借记“货币兑换(记账本位币)”科目,贷记“汇兑损益”科目。

4.结算外币货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”。

【例20-12】假定甲银行采用分账制记账方法,选定的记账本位币为人民币并以人民币列报财务报表。20×7年9月,甲银行发生以下交易:

(1)9月5日,收到投资者投入的货币资本100 000美元,无合同约定汇率,当日汇率为1美元=7.8元人民币;

(2)9月10日,以2 000美元购入一台固定资产,当日汇率为1美元=7.75元人民币;

(3)9月15日,某客户以39 000元人民币购入5 000美元,当日美元卖出价为l美元=7.8元人民币;

(4)9月20日,发放短期贷款5 000美元,当日汇率为1美元=7.85元人民币;

(5)9月25日,向其他银行拆借资金10 000欧元,期限为1个月,年利率为3%,当日的汇率为1欧元=9.5元人民币;

(6)9月30日的汇率为1美元=8元人民币,1欧元=10元人民币。

对于上述交易,企业应作如下会计分录:

(1)9月5日,收到美元资本投入

借:银行存款(美元)                              USD$100 000

贷:货币兑换(美元)                              USD$100 000

借:货币兑换(人民币)                           RMB¥780 000

贷:实收资本                                   RMB¥780 000

(2)9月10日,以美元购入固定资产

借:固定资产                                    RMB¥15 500

贷:货币兑换(人民币)                            RMB¥15 500

借:货币兑换(美元)                                USD$2 000

贷:银行存款(美元)                                USD$2 000

(3)9月15日,售出美元

借:银行存款(人民币)                            RMB¥39 000

贷:货币兑换(人民币)                            RMB¥39 000

借:货币兑换(美元)                                USD$5 000

贷:银行存款(美元)                                USD$5 000

(4)9月20日,发放美元短期贷款

借:贷款(美元)                                    USD$5 000

贷:银行存款(美元)                                USD$5 000

(5)9月25日,向其他银行拆借欧元资金

借:银行存款(欧元)                                  €10 000

贷:拆入资金(欧元)                                  €10 000

“货币兑换(美元)”账户的贷方余额为USD$93 000(USD$100 000-USD$2 000-USD$5 000),按月末汇率折算为人民币金额余额为RMB¥744 000(93 000×8);

“货币兑换(人民币)”账户有借方余额725 500(780 000-15 500-39 000)。

“货币兑换”账户的借方余额合计为RMB¥725 500,贷方余额合计为RMB¥744 000,借贷方之间的差额为-RMB¥18 500,即为当期产生的汇兑差额,相应的会计分录为:

借:货币兑换(人民币)                            RMB¥18 500

贷:汇兑损益                                    RMB¥18 500

(二)外币交易的日常核算不通过“货币兑换”科目,仅在资产负债表日结转汇兑损益时通过“货币兑换”科目处理

在外币交易发生时直接以发生的币种进行账务处理,期末,由于所有账户均需要折算为记账本位币列报,因此,所有以外币反映的账户余额均需要折算为记账本位币余额,其中,货币性项目以资产负债表日即期汇率折算,非货币性项目以交易日即期汇率折算。折算后,所有账户借方余额之和与所有账户贷方余额之和的差额即为当期汇兑差额,应当计入当期损益。

【例20-13】仍以【例20-12】为例,日常核算中相应会计分录如下:

(1)9月5日,收到美元资本投入

借:银行存款(美元)                              USD$100 000

贷:实收资本                                    USD$100 000

(2)9月10日,以美元购入固定资产

借:固定资产                                      USD$2 000

贷:银行存款(美元)                                USD$2 000

(3)9月15日,售出美元

借:银行存款(人民币)                            RMB¥39 000

贷:银行存款(美元)                                USD$5 000

(4)9月20日,发放美元短期贷款

借:贷款(美元)                                    USD$5 000

贷:银行存款(美元)                                USD$5 000

(5)9月25日,向其他银行拆借欧元资金

借:银行存款(欧元)                                  €10 000

贷:拆入资金(欧元)                                  €10 000

资产负债表日,编制账户科目余额(人民币)的调节表:非人民币货币性项目以资产负债表日即期汇率折算,非人民币非货币性项目以交易日即期汇率折算(表20—1)。

表20—1

借方余额账户 币种 外币余额 汇率 人民币余额 贷方余额账户 币种 外币余额 汇率 人民币余额
银行存款 美元 88 000 8 804 000 拆入资金 欧元 10 000 10 100 000
欧元 10 000 10
贷款 美元 5 000 8 40 000 实收资本 美元 100 000 7.8 780 000
固定资产 美元 2 000 7.75 15 500          
银行存款 人民币     39 000          
人民币余额合计     898 500 人民币余额合计     880 000
汇兑损益               18 500

相应会计分录为:

借:货币兑换(人民币)                            RMB¥18 500

贷:汇兑损益                                    RMB¥18 500

需要强调的是,无论采用分账制记账方法,还是采用统账制记账方法,只是账务处理程序不同,但产生的结果应当相同,计算出的汇兑差额相同。

第四节  外币财务报表的折算

一、境外经营财务报表的折算

企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币,即使是设在境外,其财务报表也不存在折算问题。但是,如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币,在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时,需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。

(一)境外经营财务报表的折算

在对企业境外经营财务报表进行折算前,应当调整境外经营的会计期间和会计政策,使之与企业会计期间和会计政策相一致,根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币(记账本位币以外的货币)的财务报表,再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算:

1.资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2.利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

3.产生的外币财务报表折算差额,在编制合并财务报表时,应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

【例20-14】国内甲公司的记账本位币为人民币,该公司仅有一全资子公司乙公司,无其他境外经营。乙公司设在美国,自主经营,所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付,除极少量的商品购自甲公司外,其余的商品采购均来自当地,乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此,根据记账本位币的选择确定原则,乙公司的记账本位币应为美元。20×7年12月31日,甲公司准备编制合并财务报表,需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下:

20×7年12月31日的即期汇率为1美元=8元人民币,20×7年的平均汇率为1美元=8.2元人民币,实收资本为125 000美元,发生日的即期汇率为1美元=8.3元人民币,20×6年12月31日的即期汇率为1美元=8.25元人民币,累计盈余公积为11 000美元,折算为人民币90 300元,累计未分配利润为20 000美元,折算为人民币166 000元,乙公司在年末提取盈余公积6 000美元。

乙公司相关利润表、资产负债表、所有者权益变动表的编制分别如表20—2、表20—3、表20—4所表示。

表20—2                        利润表

编制单位:乙公司                  (20×7年)                        单位:元

项    目 本年累计数(美元) 汇率 折算为人民币金额
一、营业收入 105 000 8.2 861 000
减:营业成本 40 000 8.2 328 000
营业税金及附加 6 000 8.2 49 200
销售费用 8 000 8.2 65 600
管理费用 12 000 8.2 98 400
财务费用 10 000 8.2 82 000
二、营业利润 29 000   237 800
加:营业外收入 5 000 8.2 41 000
减:营业外支出 4 000 8.2 32 800
三、利润总额 30 000   246 000
减:所得税费用 10 000 8.2 82 000
四、净利润 20 000   164 000
五、每股收益 ——   ——

表30—3                    资产负债表

编制单位:乙公司           (20×7年12月31日)                     单位:元

资产 期末数(美元) 汇率 折算为人民币金额 负债和股东权益 期末数(美元) 汇率 折算为人民币金额
流动资产:       流动负债:      
货币资金 20 000 8 160 000 短期借款 10 000 8 80 000
交易性金融资产 10 000 8 80 000 应付票据 2 000 8 16 000
应收票据 8 000 8 64 000 应付账款 15 000 8 120 000
应收账款 22 000 8 176 000 应付职工薪酬 12 000 8 96 000
存货 40 000 8 320 000 应交税费 3 000 8 24 000
流动资产合计 100 000   800 000 流动负债合计 42 000   336 000
非流动资产:       非流动负债:       
固定资产 120 000 8 960 000 长期借款 12 000 8 96 000
无形资产 30 000 8 240 000 长期应付款 20 000 8 160 000
非流动资产合计 150 000   1 200 000 非流动负债合计 32 000   256 000
        所有者权益:      
        实收资本 125 000 8.3 1 037 500
        盈余公积 17 000   139 500
        未分配利润 34 000   280 800
        报表折算差额 0   -49 800
        所有者权益合计 176 000   1 408 000
资产总计 250 000   2 000 000 负债和所有者权益总计 250 000   2 000 000

表30—4                  所有者权益变动表

编制单位:乙公司                  20×7年度                           单位:元

  实收资本 盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额 所有者权益合计
美元 折算汇率 人民币 美元 折算汇率 人民币 美元 人民币 人民币
一、本年年初余额 125000 8.3 1037500 11000   90300 20000 166000   1293800
二、本年增减变动金额                    
(一)净利润             20000 164000   164000
(二)直接计入所有者权益的利得和损失                    
其中:外币报表折算差额                 -49800 -49800
(二)利润分配                    
1.提取盈余公积       6000 8.2 49200 -6000 -49200    
三、本年年末余额 125000 8.3 1037500 17000   139500 34000 280800 -49800 1408000

(二)包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理

在企业境外经营为其子公司的情况下,企业在编制合并财务报表时,应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额,并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下,在编制合并财务报表时,应分别以下两种情况编制抵销分录:

(1)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目,以母公司或子公司的记账本位币反映,则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”;

(2)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目,以母、子公司的记账本位币以外的货币反映,则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销,差额计入“外币报表折算差额”。

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目,在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。

【例20-15】国内甲上市公司以人民币为记账本位币,20×7年1月3日,以22 960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80%的股权,从而使乙公司成为其子公司。乙公司为投资商全部以美元投资设立,其净资产在20×7年1月3日的公允价值等于其账面价值3 500万美元,乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下:

20×7年1月3日,甲公司的累计未分配利润为3 696万元人民币,累计盈余公积为2 600万元人民币,乙公司的实收资本为3 410万美元,折算为人民币27 962万元人民币,累计未分配利润为80万美元,折算为人民币656万元人民币,累积盈余公积为10万美元,折算为人民币82万元。20×7年4月1日,为补充乙公司经营所需资金的需要,甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元,除此之外,甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表20—5、表20—6:

表20—5                    资产负债表

(20×7年12月31日)                  单位:万元

资产 甲公司(人民币) 乙公司(美元) 负债和股东权益 甲公司(人民币) 乙公司(美元)
流动资产:     流动负债:    
货币资金 15 280 1 000 应付账款 9 960 750
应收账款 16 000 2 000 流动负债合计 9 960 750
存货 12 000 1 400 非流动负债:    
流动资产合计 43 280 4 400 长期借款 10 000  
非流动资产:     长期应付款 2 000 500
长期应收款 3 900   非流动负债合计 12 000 500
对子公司投资 29 680 0 股东权益:    
固定资产 30 000 1 400 实收资本 60 000 3 410
非流动资产合计 63 580 1 400 盈余公积 4 600 130
      未分配利润 20 300 1 010
      股东权益合计 84 900 4 550
资产总计 106 860 5 800 负债和股东权益总计 106 860 5 800

表20—6                    利  润  表

(20×7年)                        单位:万元

项目 甲公司(人民币) 乙公司(美元)
一、营业收入 800 000 8 000
减:营业成本 650 000 6 000
管理费用 80 000 300
财务费用 50 100 200
加:投资收益 6 720 0
二、营业利润 26 620 1 500
三、利润总额 26 620 1 500
减:所得税费用 8 016 450
四、净利润 18 604 1 050
五、每股收益    

假定20×7年1月3日的即期汇率为1美元=8.2元人民币,4月1日的即期汇率为1美元=8元人民币,12月31日的即期汇率为1美元=7.8元人民币,年平均汇率为1美元=8元人民币。由于汇率波动不大,甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20×7年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策,经分析,甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。

甲公司当年提取盈余公积2 000万元民币,乙公司当年提取盈余公积120万美元,除此之外,甲、乙公司的所有者权益均未发生其他变动。

(1)20×7年1月3日,甲公司取得乙公司80%的股权时,账务处理如下(单位:万元):

借:长期股权投资                                     22 960

贷:银行存款                                         22 960

(2)20×7年4月1日,甲公司向乙公司借出500万美元时,账务处理如下:

借:长期应收款——乙公司(美元)                        4 000

贷:银行存款——美元                                  4 000

(3)20×7年12月31日,甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下:

借:财务费用                                           100

贷:长期应收款——乙公司(美元)                         100

(4)20×7年12月31日,乙公司实现净利润1 050万美元时,甲公司应作如下会计分录:

借:长期股权投资                                     6 720

贷:投资收益                                         6 720

上述会计处理已体现在表20—5、表20—6中。

编制合并财务报表时,相关抵销分录如下:

(1)借:投资收益                                      6 720

少数股东损益                                  1 680

贷:提取盈余公积——本年                            960

未分配利润——本年                            7 440

(2)借:股本                                         27 962

盈余公积——年初                                 82

——本年                                960

未分配利润——年初                              656

——本年                            7 440

贷:长期股权投资                                 29 680

少数股东权益                                  7 420

(3)借:长期应付款——甲公司                          3 900

贷:长期应收款——乙公司(美元)                    3 900

(4)借:外币报表折算差额                                100

贷:财务费用                                        100

(5)借:外币报表折算差额                              -322

贷:少数股东权益                                  -322

表20—7                合并财务报表工作底稿                单位:万元

项目 甲公司(人民币) 乙公司(美元) 折算汇率 乙公司(人民币) 合计数 抵销分录 合并利润表 合并资产负债表
借方 贷方
货币资金 15 280 1 000 7.8 7 800 23 080       23 080
应收账款 16 000 2 000 7.8 15 600 31 600       31 600
存货 12 000 1 400 7.8 10 920 22 920       22 920
长期应收款 3 900 3 900   ③3 900   0
对子公司投资 29 680 0     29 680   ②22 960   0
固定资产 30 000 1 400 7.8 10 920 40 920       40 920
资产总计 106 860 5 800   45 240 152 100   33 580   118 520
应付账款 9 960 750 7.8 5 850 15 810       15 810
长期借款 10 000 10 000       10 000
长期应付款 2 000 500 7.8 3 900 5 900 ③3 900     2 000
股本 60 000 3 410 8.2 27 962 87 962 ②27 962     60 000
盈余公积(年初) 2 600 10   82 2 682 ②82     2 600
盈余公积(本年) 2 000 120 8 960 2 960 ②960     2 000
未分配利润(年初累计) 3 696 80   656 4 352 ②656     3 696
外币报表折算差额       -1 610 -1 610 ⑤-322④100     -1 388
少数股东权益             ②7 420⑤-322   7 098
营业收入 800 000 8 000 8 64 000 864 000     864 000  
减:营业成本 650 000 6 000 8 48 000 698 000     698 000  
管理费用 80 000 300 8 2 400 82 400     82 400  
财务费用 50 100 200 8 1 600 51 700   ④100 51 600  
加:投资收益 6 720       6 720 ①6 720   0  
营业利润 26 620 1 500   12 000 38 620 6 720 100 32 000  
利润总额 26 620 1 500   12 000 38 620 6 720 100 32 000  
减:所得税费用 8 016 450 8 3 600 11 616     11 616  
净利润 18 604 1 050   8 400 27 004 6 720 100 20 384  
少数股东损益           ①1 680   1 680  
归属于母公司所有者的净利润               18 704  
提取盈余公积(本年) 2 000 120 8 960 2 960   ①960 2 000  
未分配利润(本年)           ②7 440 ①7 440   16 704
负债和股东权益合计 106 860 5 800   45 240 152 100 49 178 49 178   118 520

表20—8                  合并资产负债表

编制单位:甲公司             20×7年12月31日                     单位:万元

资产 金额 负债和股东权益 金额
流动资产:   流动负债:  
货币资金 23 080 应付账款 15 810
应收账款 31 600 流动负债合计 15 810
存货 22 920 非流动负债:  
流动资产合计 77 600 长期借款 10 000
非流动资产:   长期应付款 2 000
长期应收款 0 非流动负债合计 12 000
固定资产 40 920 股东权益:  
非流动资产合计 40 920 实收资本 60 000
    盈余公积 4 600
    未分配利润 20 400
    外币报表折算差额 -1 388
    归属于母公司所有者权益合计 83 612
    少数股东权益 7 098
    股东权益合计 90 710
资产总计 118 520 负债和股东权益总计 118 520

表20—9                     合并利润表

编制单位:甲公司                   20×7年                         单位:万元

项    目 金    额
一、营业收入 864 000
减:营业成本 698 000
管理费用 82 400
财务费用 51 600
加:投资收益 0
二、营业利润 32 000
三、利润总额 32 000
减:所得税费用 11 616
四、净利润 20 384
归属于母公司所有者的净利润 18 704
少数股东损益 1 680
五、每股收益  

表20—10                合并所有者权益变动表

编制单位:甲公司                    20×7年                        单位:万元

  归属于母公司所有者权益 外币报表折算差额 少数股东权益 所有者权益合计
实收资本 盈余公积 未分配利润
一、本年年初余额 60 000 2 600 3 696   5 740 72 036
二、本年增减变动金额            
(一)净利润     18 704   1 680 20 384
(二)直接计入所有者权益的利得和损失            
其中:外币报表折算差额       -1 388 -322 -1 710
(三)利润分配            
1.提取盈余公积   2 000 -2 000      
三、本年年末余额 60 000 4 600 20 440 -1 388 7 098 90 710

境外经营现金流量表的折算参见本书第三十二章“现金流量表”。

企业选定的记账本位币是人民币的,在按照《会计法》要求折算为人民币财务报表时,也应当按照上述规定进行折算。

二、恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算

(一)恶性通货膨胀经济的判定

当一个国家经济环境显示出(但不局限于)以下特征时,应当判定该国处于恶性通货膨胀经济中:

1.三年累计通货膨胀率接近或超过100%;

2.利率、工资和物价与物价指数挂钩,物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数;

3.一般公众不是以当地货币而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础;

4.一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富,持有的当地货币立即用于投资以保持购买力;

5.即使信用期限很短,赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

(二)处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算

企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表进行折算时,需要先对其财务报表进行重述:对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。然后,再按资产负债表日即期汇率进行折算。

1.资产负债表项目的重述。在对资产负债表项目进行重述时,由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述,因此不需要进行重述;通过协议与物价变动挂钩的资产和负债,应根据协议约定进行调整;非货币项目中,有些是以资产负债表日的计量单位列示的,如存货已经以可变现净值列示,不需要进行重述。其他非货币性项目,如固定资产、无形资产等,应自购置日起根据自购置日至资产负债表日期间的一般物价指数变动对各项目的历史成本和累计折旧(累计摊销)等进行重述。

2.利润表项目的重述。在对利润表项目进行重述时,所有项目金额都需要自其初始确认之日起,以一般物价指数变动进行重述,以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。

对资产负债表和利润表项目进行重述后,再按资产负债表日的即期汇率将资产负债表和利润表折算为记账本位币报表。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,应当停止重述,按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

三、境外经营的处置

企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外经营的当期,将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分,自所有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营,应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额,转入处置当期损益。

第五节  新旧比较与衔接

一、新旧比较

外币折算准则与原制度(会计制度、金融企业会计制度)比较,主要变化如下:

(一)明确了记账本位币确定要求

原制度规定,一般以人民币为记账本位币,允许选择人民币以外的货币为记账本位币,但未对记账本位币进行定义,也没有明确选择记账本位币需要考虑的因素。

新准则规定,记账本位币是指企业经营活动所处的主要经济环境中的货币,并规定了判断记账本位币需要考虑的因素。

(二)改变了外币投入资本的折算方法

原制度规定,外币投入资本有合同约定汇率的,在收到外币资本投入时,按合同约定汇率折算;没有合同约定汇率的,按收到外币资本第一次投入当日的即期汇率折算。

新准则规定,所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时,包括货币性项目及非货币性项目,均应当按照交易日的即期汇率折算,外币投入资本也不例外。

(三)增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理

原制度规定,资产负债表日,所有非货币性项目均不应改变其原记账本位币金额。

新准则引人公允价值计量模式,资产负债表日,以公允价值计量的外币非货币性项目,如交易性金融资产(股票、基金等),采用公允价值确定日的即期汇率折算,折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额,作为公允价值变动(含汇率变动)的一部分计入当期损益。可供出售金融资产的公允价值变动(含汇率变动)属于货币性项目的,计入当期损益;属于非货币性项目的,计入资本公积。

(四)规定了境外经营处置的处理和恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算

原制度对此没有规定。

新准则规定,企业在处置境外经营时,将合并财务报表中已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分,自所有者权益项目中转入处置当期损益;如果是部分处置境外经营,应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额,转入处置当期损益。

企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表,应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述,再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,应当停止重述,按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

二、新旧衔接

企业应按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,分别下列情况进行处理:

(一)首次执行日后,根据准则规定需要变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

(二)首次执行日后,企业新接受的外币投入资本按新准则规定进行处理。在此之前已经接受的外币投人资本已按照合同约定汇率折算的,仍然按折算后的记账本位币金额反映,不再进行追溯调整。

(三)原采用分账制核算的金融企业,在首次执行日,应当按照准则规定的原则对本年度外币交易进行处理,已按金融企业会计制度进行处理产生的外币报表折算差额,应当调整首次执行日的期初留存收益。

首次执行日后的外币交易,按照新准则规定的原则进行处理

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